完全成本法与变动成本法结合应用研究

　　完全成本法与变动成本法这两种方法具有明显的互补性，虽然两种方法各自有其适用性和局限性,但是从某种意义上说,两者的优缺点正好又是互补的,完全成本法适用于编制对外财务报表,而变动成本法却不适合；完全成本法无法提供企业内部经营管理需要的各种有用信息,不利于企业的短期决策,而变动成本法正好可以提供这些信息,有利于短期决策。因此，二者不是互相排斥,也不可能互相取代，而应该结合使用,采用结合制即将完全成本法与变动成本法结合应用是较好的选择。
　　一、完全成本法优缺点
　　完全成本法在成本计算过程中,将成本按其经济用途进行分类，以此为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容,只将非生产成本作为期间成本,并按传统式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。它的优点是：（1）刺激企业加速发展生产的积极性。按照完全成本计算法，产量愈大，则单位固定成本就愈低，从而整个单位产品成本也随之降低，超额利润也愈大。这在客观上会刺激生产的发展。（2）有利于企业编制对外报表。由于完全成本计算法得到公认会计原则的认可和支持，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。完全成本法的局限性（1）按完全成本法计算,由于其中掺杂了人为的计算上的因素,使得利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例,因而不易为管理部门所理解,不便于为决策、控制和分析直接提供有关的资料。成本计算繁琐。（2）完全成本法计算出来的利润只是一种潜在的利润,而不是现实的利润。它与产量有关,产量越大,利润越大;产量越小,利润也越小。给人的错觉是想要提高利润,只有加大生产量,而不管生产的产品是否能销售出去。有时尽管销售量远远超过往年,销售单价和成本消耗等也均无变动,但只要期末存货比往年增加,就会出现税前净利润较往年增加的假象。原因是期末存货分摊了一部分固定生产成本,并随产品结转到下期,而变动成本法计算时固定生产成本是从当期损益中全额扣除,不随期末存货结转下期。在收入一定时,完全成本法计算的利润总比变动成本法高,这样的结果造成业虚增利润。企业为了这个“虚增”的利润,片面追求产量,增加库存,从而陷入盲目生产的境地。（3）完全成本法计算的产品成本既包括随产量变化的变动成本也包括不随产量变化的固定生产成本,不能反映产品的盈利能力，不能用来预测盈亏平衡。
　　二、变动成法的优缺点
　　变动成本法将成本划分为变动成本和固定成本的基础上，在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。它的优点是：（1）变动成本法计算的成本能精确实现成本控制。变动成本法下,产品成本就是变动生产成本,它由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成,要使成本降低就必须降低这三部分中的一个或几个。变动成本法计算所提供的成本资料,更便于分清各部门的经济责任,有利于进行成本控制和业绩评价。一般来说,变动成本部分主要由生产部门来执行,企业可通过制定目标成本、编制弹性预算加以控制。固定成本则由管理部门来控制,这有利于确定各部门的经济责任,考核工作效能,有效地控制成本费用,对于加强成本控制和科学进行成本分析有重要的作用。
　　（2）变动成本法计算的指标是企业进行短期决策的重要依据。变动成本法能够提供产品的盈利能力资料,有利于企业通过对成本法、产量、利润之间依存关系的分析,正确地进行成本预测、控制,为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的管理信息。
　　（3）变动成本法计算的单位产品成本有利于预测盈亏平衡。企业在产品没进入市场前,希望事先知道产品销售量达到多少才能保本,然后根据市场调查了解该产品市场需求量有多大,预测企业这种产品的销售量。如果预测的销售量超过盈亏平衡点销售量,企业生产这种产品才能获利;如果预测销售量小于盈亏平衡点销售量,这种产品就不能生产。完全成本法计算的产品成本既包括随产量变化的变动成本也包括不随产量变化的固定生产成本,反映产品的盈利能力。它不能用来预测盈亏平衡点销售量。
　　（4）在特殊情况下变动成本法计算的产品成本有利于产品订价。在企业进行决策时,往往会遇到，是否接受订货？显然用完全成本法决策是不能接受的；但按变动成本法来决策时就可能做出相反的结论。如果客户给价高于变动成本计算的产品成本,并且能够补偿为其增加的专属成本,就可以接受订货,因为固定生产成本已由正常的产品销售予以补偿,无论接受不接受订货均已发生,这时接受订货只要能补偿变动生产成本就有利可赚,应考虑接受订货,这样决策无疑会给企业创造收益。变动成本法也有一下几个方面的缺陷：
　　（1）不符合传统成本概念要求。传统的成本概念是指为生产产品而发生的全部成本,它包含固定性制造费用。这种观念长期以来一直存在,在世界范围内得到公认。变动成本法不把固定性制造费用计入产品生产成本,而是作为期间成本,显然与传统的成本概念相违,不能作为产品价格决策的依据。而在完全成本法下,单位产品成本就由单位变动生产成本和单位固定生产成本构成,因为提高产量能够降低单位产品的固定生产成本,从而降低单位产品成本,减少从当期收入扣减的销货成本增加营业利润,所以有利于调动企业生产的积极性。
　　（2）不能适应长期决策的需要。变动成本法以成本习性为基础,但由于受到技术进步、经营规模、通货膨胀等多种因素的影响,从较长时期考察,单位产品变动成本不可能维持在同一水平,固定成本也不可能始终不受业务量的影响,因此变动成本法所提供的单位变动成本与贡献毛收益等信息,只在一定的相关范围内有效,可以用于经营规模不变,生产能力不变的短期决策,对于长期决策却难以胜任。而完全成本法因其固定成本与变动成本的划分明确,其成本计算很准确,所以是每个企业制定产品价格和进行长期决策的基础。
　　（3）成本分析不够准确。变动成本法按成本习性划分为固定成本与变动成本,在很大程度上这只是假设的结果,尤其是混合成本的分解,更有主观随意性,因此计算出的难以精确。
　　（4）改用变动成本法会影响有关方面的利润。传统的对外报表都是以完全成本法为基础进行编制。如果改用变动成本法编制对外报表,一般要降低期末存货基价,减少企业当期的利润,从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法,根据成本习性的特点核算成本,确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。辨析变动成本法利弊,使变动成本法的科学性能被企业的决策者、管理者真正地意识到,并运用于日常管理工作中,以发挥其最大的效用。
　　三、完全成本法与变动成本法的结合应用
　　两种方法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，核算内容除固定性制造费用外，其余项目都相同；两种方法具有明显的互补性，且都是企业经营管理不可缺少的。其中最主要的差别是对固定性制造费用的处理不同，在完全成本法下，固定性制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而在变动成本法下，固定性制造费用是作为期间费用。但对于直接材料、直接人工、变动性制造费用，在两种方法下都列入产品成本中；对于管理费用、财务费用、销售费用，在两种方法下都是作为期间费用处理的。因此，很容易得出以下结论：完全成本法和变动成本法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制等方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体一致，只对个别项目的处理存在差别。上述这些都为两种方法的结合提供了条件和可能，需要时可将完全成本法下的成本进行简单变化得到采用变动成本法核算的成本信息，得出的结果可直接为企业内部经营管理所用，而不需要再费时费力地进行两种成本计算方法的平行核算。基于既能享受到变动成本法计算的好处，又能满足当前对会计核算的统一要求的考虑，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可兼顾成本效益原则，又不会使企业增加额外运行成本或增加会计人员的工作负担。通过统一成本核算体系，到需要时通过简便的转换就能很容易地得出完全成本法下或变动成本法下完整的成本信息，从而使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求。
　　为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要,又兼顾对外报告的要求,而且变动成本法与完全成本法计算的税前净利是可以相互转化的,所以在成本核算实践中往往将两种方法结合起来运用即实行“结合制”。
　　参考文献：
　　[1]李彩莲.《论变动成本法的优缺点》.《甘肃科技纵横期刊》，2004年8月
　　[2]周照勇.《变动成本法应用研究》.《西南农业大学学报》,2005年1月
　　[3]李劲、胡文君.《变动成本法的历史沿革、意义与作用》《科技创业月刊》2005年11月

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