新会计准则视角下的审计风险防范与控制

　　【摘要】新会计准则于2007年1月1日在上市公司实施，这为我国审计工作带来了新的机遇。但是新会计准则中资产负债观理念、公允价值模式的引入使审计难度加大，审计风险提高。这对审计人员来讲又是一挑战。如何防范风险，迎接新会计准则所带来的挑战？在新会计准则背景下研究这一老生常谈的问题，具有重要的现实意义。
　　【关键字】新会计准则，审计风险，防范，控制
　　随着市场经济的发展，社会审计的范围逐渐拓宽，人们对审计的期望越来越高，审计职业的责任也越来越大。社会经济生活的复杂性和不确定性增加了审计的难度，相应产生了一定的审计风险。为此，人们应正确认识审计风险，增强审计风险意识，积极有效地预防和控制审计风险，使审计在维护市场经济秩序方面起到应有的作用。
　　一、审计风险的概述
　　（一）审计产生的根源
　　审计的产生根源于所有权与经营权的分离，所有者（投资者）在将资本交给经营者管理时，要求经营者根据公认会计原则如实报告受托经营情况。但代理矛盾可能导致的道德风险使经营者有歪曲会计信息的可能性。为了增强会计信息的可靠性，投资者聘请注册会计师对会计报表进行审计以减轻信息不对称的程度。经营者需对会计信息的真实性和可靠性承担责任，这就是会计责任；注册会计师应对其审计行为和审计报告的恰当性承担责任即审计责任。审计责任不能替代、减轻或免除会计责任。会计责任源于受托经营责任，所有者将资本委托给经营者管理时，还隐性地要求其履行“忠诚义务”（dutyofloyalty）（ShleiferandVishny，1999），这种义务包括如实报告受托经营情况的责任。如果经营者损害所有者的利益，所有者可以要求其赔偿损失。在美国的集团诉讼便是这样一种机制，它使得被审计单位管理当局可能因为会计造假付出惨重的代价，从而有效地抑制其机会主义行为。从审计风险的角度来看，经营者为了达到证券监管政策的要求而进行盈余管理导致的会计信息失真属于应当由经营者承担的会计责任，但这种会计信息失真行为会增加注册会计师的审计风险。我国目前的信息披露责任对上市公司管理当局的要求太低，这样无疑恶化了注册会计师的执业环境，如果只考虑增加注册会计师的法律责任，而不注重改善其执业环境，则会导致管理层应承担的会计责任转移到注册会计师身上，实质上等于让注册会计师通过承担过多的审计责任来替代管理当局应承担的会计责任，结果就会混淆会计责任和审计责任。
　　（二）审计风险的定义
　　对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极探索，最终使审计风险模型被会计师职业界认可，并成为审计过程的核心内容。尽管审计风险模型已达成共识，不同的人由于所站的角度不一样，结论也并非完全一致。美国注册会计师协会（AICPA）、加拿大特许会计师协会（CICA）、国际审计实务委员会（IAFC）以及著名审计学家阿伦斯等都对审计风险的涵义表达了自己的看法。这些有关审计风险的概念，有一个共同的特点，认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险。
　　1.狭义的审计风险
　　审计风险，从狭义上理解，应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险。由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上，在信息不对称的条件下，因而总存在着偏离客观事实，甚至与客观事实完全相反的可能性，也就是说审计结论在一定程度上具有不确定性，这种不确定性有时给利用审计服务的各方带来损失，导致审计人员需要对后果承担责任，这种可能性就构成了审计风险。审计风险既然是“主观”与“客观”的一种偏离，那么就有可能从两个方向发生偏离：一是把客观上是正确的东西判断为错误的，给予否定，也就是误拒风险；二是把客观上是错误的东西判断为正确的，加以肯定，也就是误受风险。
　　2.广义的审计风险
　　美国学者海泥斯在论述风险时，认为风险是损失的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与审计对象财务报表编制与披露有关。主要指狭义的审计内容风险和营业风险。营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员（或会计师事务所）却由于一种客户关系而受到伤害的风险。由于审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中全部错误项目，某种隐蔽较好的欺诈极难判断，所以，存在一定的审计不能发现的重大错报项目的风险。有时即便不是审计过程中发生的失误行为，亦对审计构成了风险，因而必须把营业风险列入审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。这也是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一。
　　综上所述，审计风险是审计与风险两个概念的组合。审计风险概念是风险的属概念，具有风险的基本特征。对审计风险的解释有三个层次，不同的层次适用条件不一样。完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。
　　二、新会计准则对审计风险的影响
　　（一）新会计准则的颁布
　　2006年2月，国家财政部颁布了新的会计准则。新会计准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际惯例的趋同，首次构建了比较完善的有机统一体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业准则建设新的跨越和突破。新企业会计准则体系，由基本准则、具体准则和应用指南三个部分构成。和旧的会计准则相比，新准则从基本会计准则到具体会计准则都作了较大的改动。
　　（二）新旧会计准则的对比分析
　　1．新会计准则中基本准则与旧基本准则的比较
　　新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。
　　2．新会计准则中具体准则与旧具体准则的比较[!--empirenews.page--]
　　（1）增加的旧会计准则中缺乏的部分
　　对金融工具确认和计量、金融工具列报和金融资产转移，原保险合同与再保险合同，石油天然气开采，投资性房地产都做了相应的调整，以及增加了生物资产、企业年金基金和股份支付准则。
　　（2）在旧会计准则基础上发生突破性变革的新会计准则主要部分
　　其中资产减值准备计提、债务重组方法、企业合并会计处理、所得税的影响及长期投资核算方法都发生了较大的变动。
　　（三）新准则对其影响
　　1．财务信息更加可靠
　　较之旧会计准则，新会计准则的主要优点是使财务信息更加可靠。从根本上降低了审计风险。
　　新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性，要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整”。新会计准则从三个方面确保了会计信息的真实可靠性：1.新会计准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调按资产的定义确认和计量资产，在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备；2.新会计准则充分考虑了企业所处的具体商业环境。允许企业在不违背国家统一的会计核算制度的前提下，根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策，如可对其他应收款计提坏帐准备，可采取不同百分比进行计提，以及采用不同的固定资产折旧政策等；充分揭示企业所面临的市场风险；3.新会计准则就或有事项等不确定性事项所可能引发的风险，要求企业认真甄别，将符合负债确认条件的或有事项产生的义务确认为负债，并在会计报表附注中充分披露。新会计准则还要求承担人在确认租赁引发的负债时，考虑货币的时间价值。
　　2．公允价值的运用
　　这次会计准则修改的重中之重是会计核算采用公允价值作为会计计量，从而更好地体现会计信息对于投资决策的实用性。
　　公允价值要求交易双方的信息对称，才能使进行交易的价格与公平价格保持一致，而目前我国的市场环境尚不完善，在此条件下确认的公允价值具有极大的不确定性，很难确保其公允性。审计人员能否对会计计量的公允价值的恰当合理性做出客观、公正的审计评价成为新会计准则实施后的关键问题，这无疑增加了审计的难度，尤其是审计风险。公允价值审计中要求审计人员运用专业的知识和职业判断做出客观合理的审计评价，由于新会计准则刚步入使用，给审计工作带来一定的难度。而且，公允价值的会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题。有时公允价值计量需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值，涉及较多的风险和不确定性因素。因此，公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议。而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量。这大大增加了审计人员的审计风险。审计人员在进行公允价值审计之前，应当对审计风险做出评价。
　　3．注册会计师执业方面
　　对于注册会计师执业方面，新会计准则共颁布22项，同时对26项进行修订完善，标志着我国已建立起一套适应我国社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。新审计准则全盘接受了国际审计准则的“重大错报风险”审计方法，从而与国际审计准则无缝对接。新执业准则涵盖了注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应了注册会计师业务多元化的需要，为规范注册会计师执业活动，保障执业质量，提供了科学的标准体系和全方位的指导。
　　三、新背景下审计风险的防范与控制
　　（一）政府方面营造良好的审计行业执业环境
　　1.转变政府职能，消除政府对会计师事务所的过份干预
　　这是一个长期而艰巨的任务，非一朝一夕之功所能完成，我们可以首先加强注册会计师行业组织即中国注册会计师协会的建设，建立比较完善的行业自律组织，使政府把权力逐渐转交给行业自律组织，使政府监管和行业自律相结合，使二者相辅相成、取长补短。
　　2.推进国有企业改革优化公司治理结构
　　建立健全国有资产管理体制，切实发挥国有资产所有权行使机构在公司中的作用，切实发挥股东大会和董事会的作用，坚决杜绝管理层掌控会计师事务所的聘任、解聘、费用支付等一切事项。现实情况中相关监管机构应要求被审单位设立由独立董事组成的审计委员会。由审计委员会选择事务所并决定审计费用。也可由监管机构通过招标方式，综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、有无违规记录、资质、实力、内部管理水平等综合因素，并在适当考虑事务所已承担审计业务量与其实力配比的基础上，为被审计单位选择合适的会计师事务所。
　　3.创造良好的法律环境
　　（1）健全法制建设
　　政府应积极吸收国外先进立法经验，加强法律法规建设，不仅要修订完善注册会计师行业的主体法《注册会计师法》，还要重视《证券法》、《公司法》、《会计法》、《民法》、《刑法》等相关法律的建设，建立一个完整协调的法律体系，对于法律条文的不足要及时修订，对于各法之间的不协调要主动与有关法律部门沟通，及早健全法律法规，为规范注册会计师执业提供明确而有力的法律依据。
　　（2）加大执法力度
　　对不负责任及违反职业道德的会计师事务所及注册会计师要制定严格的处罚措施，并保证处罚切实落实，做到有法可依，违法必究，执法必严；同时保护他们的合法权益，鼓励他们敢于同违法舞弊现象作斗争，并确保其不受打击报复之害。
　　（二）审计行业协会方面加强对注册会计师行业执业的监管
　　1.加强对会计师事务所非审计业务的监管
　　虽然目前我国非审计业务开展得有限，但还是应当尽快出台相应的政策，对非审计业务进行限制。保证会计师事务所不得对同一家公司同时提供审计服务和代理记账、代理纳税等业务，虽然审计服务和管理咨询服务可以同时提供，但也要严格限定管理咨询服务的比例，当管理咨询服务收费超过一定标准时，必须把接收审计服务的部门和接收管理咨询服务的部门相分离。
　　2.实行会计师轮换制度[!--empirenews.page--]
　　不允许会计师事务所同客户建立过长的业务关系，要求公司定期轮换会计师事务所。
　　（三）会计师事务所方面，提高风险承受能力
　　1.建立健全有效的保障制度
　　审计风险平时总是潜在的，而一旦变为现实，就会对会计师事务所造成很大的冲击，会计师事务所应防范于未然，建立有效的保障制度，在日常提取风险准备金。目前我国的会计师事务所已建立了风险基金制度，在一定程度上提高了风险承受能力，但仍有许多不完善的地方，积累不足以赔偿的情况时有发生。我国应学习外国先进经验，探索建立风险责任保险制度，以期进一步缓解风险压力。另外，会计师事务所还应聘请懂行的律师，及时发现潜在的风险并提出相关建议，发生法律诉讼时也要请其帮助诉讼。
　　2.加强人力资源管理
　　（1）加强审计人员职业能力
　　一方面是在招聘审计人员时，严格把住质量关，不具备条件者不能聘用；另一方面，应注意对现有注册会计师不断地进行后续教育，让每个注册会计师都有机会吸取新的知识，不断提高自身的业务能力。
　　（2）加强审计人员道德建设
　　一方面，坚持不懈地进行注册会计师法律意识和职业道德的宣传和教育，强化审计人员的法律意识、责任意识、风险意识及敬业精神；另一方面，把执业质量作为注册会计师奖惩升降的标准，使会计师自觉自愿地增进审计质量。
　　参考文献:
　　[1].胡春元，《审计风险研究》，东北财经大学出版社,1997年
　　[2].刘力云，《审计风险与控制》，中国审计出版社,1999年
　　[3].孙娜，《我国民间审计风险的特殊性及其防范》，《审计理论与实践》,2003年第4期
　　[4].高宏,庞东方，《谈建立审计公开报告制度与审计风险控制》，《审计理论与实践》,2000年
　　[5].管劲松，张庆，肖典鳌，《审计风险与管理》，对外经济贸易大学出版社，2003年

《新会计准则视角下的审计风险防范与控制》

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