专科医院执行新财务制度对资产减值的特殊考虑

　　前言:

　　资产减值是由最初流动资产中应收账款坏账准备概念延伸到多种资产预计可变现价值存在减值的可能而需计提减值准备，逐步发展形成的会计概念。它是会计谨慎性原则的体现，是在资产历史成本计量的基础上预计其现时实质性公允价值，必须考虑的重要因素。引进资产减值概念和减值准备计提政策调整，是医院新财务制度改革的亮点。通过深入认识、合理计提及处理资产减值准备，可以更加准确真实地反映医院资产真是情况及财务状况，而专科医院的专业性和特殊性，分析研究专科医院对资产减值的特殊考虑在医院会计核算和财务管理中具有重要意义。

　　一、资产减值与资产耗用和摊销的差异

　　资产按规定以账面价格的形式反映其价值，并在资产负债表中列示。资产在使用或运用中产生效益，是医院运作和发展的物质基础，资产在使用或运用中逐步损耗，价值递减，在会计核算中以账面净值的形式加以体现。在持续经营前提下，因各种因素影响，资产账面净值与实质价值可能不一致。这里所谓的实质价值即资产在某一时点按当时市场环境和技术条件下预计可收回金额。资产减值是指在一定会计时点资产的实质价值即现时预计可收回金额小于该项资产原账面净值，是医院计提资产减值准备的基础。它与医院持续经营中发生的资产耗用和摊销一样，本质上最终减少医院资源，但由于资产减值与资产耗用和摊销产生的原因不同，两者又存在根本区别：

　　1、性质差异：资产减值是对期末资产的账面价值可能发生损失的一种估计，属于医院非运营支出。资产耗用和摊销是资产在使用过程中发生的物理损耗、自然损耗和无形损耗，是对资产的实际使用的确定以及资产原值损耗的一种估计，一般属于医院运营支出。

　　2、作用差异：资产减值是按照“资产”的定义，从资产价值中剔除不能为医院带来经济利益的部分，防止资产价值的虚增。资产耗用和摊销是医院提供医疗服务而发生实际价值消耗，作为计算和确定资产转移到成本费用中的价值依据。

　　3、计提(或结转)的范围和基础差异：资产减值准备的计提范围只有部分资产，现时医院财务制度规定只对应收及预付账款计提减值准备，其他资产暂不计提。计提基础是以这部分资产账面净值与预计可收回金额相比较差额计提。资产耗用和摊销涉及医院拥有或控制的全部资产，与医疗卫生事业有关消耗的商品和劳务，均需结转到成本费用中去(如：药品、材料)，或者按规定摊销资产损耗价值(如固定资产折旧)。

　　4、时效性和制约因素差异：资产减值准备是在期末对资产账面净值的调整，只要资产实质上发生了减值时，医院就应当计提减值准备。资产耗用和摊销是对资产账面原值的调整，其调整时效上具有及时性和连续性特点，它与当期收益相配比，价值是确定的，而且能够准确计量的。

　　二、资产减值产生的原因

　　笔者认为导致医院资产发生减值的原因主要有如下几个因素：

　　1、市场经济环境影响

　　医院与其他会计主体一样，总是离不开一定的市场经济环境，市场总是处于不断变化之中，资产价值亦随市场波动而变动。市场经济越发达资产价值受市场影响越大。计提资产减值准备本质就是为了真实反映资产随市场影响而变化的实质价值。

　　2、医务人员和患者偏好的影响

　　收支平衡是医院生存和发展的基础，医院药品、材料流转是否顺利是医院收支平衡不可或缺的前提，其深受医务人员、患者使用医院药品、材料的看法和喜好的影响，不受医务人员或患者青睐而滞销的药品、材料市场价格往往大打折扣，从而使医院库存商品实质价值减少，出现资产减值。

　　3、科学技术水平的影响

　　科学技术水平的不断进步和提高，医院原有资产技术水平相对落后，使医院创造经济利益的能力受到不利影响，资产实质价值便降低了，产生资产减值。而医院的资产科技含量普遍较高，受到这种减值影响可能性越大。

　　4、医院自身经营管理不善

　　资产作为医院的经济资源，其自身创造经济利益能力必须通过医院经营管理者合理使用或运用才能发挥出来，一但经营管理不善，资产创造效益能力大大降低，资产不能正常发挥作用，资产实质价值就发生减值，因此，医院自身经营管理不善是造成资产减值的重要原因。

　　5、其他偶然因素的影响

　　偶然因素也可能造成资产减值。例如地震、风雪、暴雨等自然灾害，以及各种事故的发生，都可能对资产造成某种程度的影响，降低资产实质价值，发生资产减值，而且这种偶然因素不可抗拒，对资产价值影响又比较严重。

　　三、专科医院特殊性对资产减值的影响

　　专科医院与普通综合性医院比较，个性化专科医院仅面向社会部分患者群体;定向医学专业和提供医疗服务项目相对单一;同业医疗技术和服务水平差异明显，市场竞争弱化;对外部商品和劳务的采购需要处于买方市场主导地位。专科医院拥有上述市场竞争优势，使其受市场环境变化的影响较小，医务人员和患者群体对医疗服务项目、产品以及药品材料消耗的偏好选择余地狭窄，同时对严重危及生命的人道紧急救助和公益性救助案例偏少，决定了其发生资产减值几率，同比综合性医疗机构大幅减少，尤其是医疗业务有关的应收医疗款和经济业务往来应收款出现减值的可能性低。

　　现阶段我国专科医院提供专业医疗服务仍然注重于公益性和社会效益，普遍适用社会医疗保险和政府公费医疗患者，该类患者的医药费结算，一般由政府社会医疗保障机构或公费医疗管理机构(以下简称：“医保”或“公费医疗”)、医院、患者三方共同承担。通常这种医疗费的结算时间相比计费、挂账时间(患者就诊时间)滞后2-12个月，而且社会医疗保障机构或公费医疗管理机构、医院、患者三方承担的比例具有不确定性。按以往历史经验数据分析，医保或公费医疗、患者、医院应收医疗费分摊比例约为6:3:1，即医保或公费医疗承担60%、患者30%、医院10%，由此可见专科医院按月挂账的应收医保或公费医疗费实际收回的可能性为90%，尚有10%应收医保或公费医疗医疗费可能成为坏账损失。因专科医院对医保或公费医疗费的回收比例和回收时间均处于被动地位，因此其对不能收回医保或公费医疗费应当视同资产减值，计提坏账准备。

　　四、专科医院计提资产减值准备的依据和方法

　　从2012年1月1日起医院执行的《医院财务制度》规定：“医院对应收及预付款项要加强管理，定期分析，及时清理。年度终了，医院可采用约百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。累计计提的坏账准备不应超过年末应收医疗款和其他应收款科目余额的2-4%”。医院财务制度对医院计提资产减值的规范，改变了计提减值准备打范围，由规定统一的计提比例改为规定累计计提上限，在一定程度上为专科医院根据自身的专业特点和特殊性，确定专科医院确认资产减值以及计提准备的标准和方法提供了法律依据。

　　专科医院按医院财务制度对资产减值的规范和计提比例，简单地按“一刀切”的计提办法，即对年末应收医疗款和其他应收款科目余额的2-4%计提坏账准备，不能完全满足专科医院准确计量资产减值，因此笔者认为需要将会计期末挂账的应收款进行分类，对不同类别采用不同的坏账准备计提方法和比例，计提坏账准备综合比例不超过应收款年末余额4%，具体类别和计提比例如下：

　　上述计提的方法和比例一但确定，以后年度参照执行，以确保会计政策的一致性。

　　五、结束语

　　综上所述，专科医院在运营过程中，由于各种因素影响形成的资产减值将造成资产实质价值降低，如果不对已出现减值迹象或也发生减值实质的资产进行调整就会出现高估或虚增资产实际价值行为，不利于医院稳健经营和真是反映专科医院财务状况。持续、健康、稳定发展是专科医院经营的主要目标，因此从财务管理角度深刻理解资产减值的含义以及充分认识其产生的原因，有利于医院加强和完善对资产的管理，尽量避免资产减值，努力降低成本费用，以最优质的资源，提供良好的专业医疗服务，在确保医院收支平衡的前提下，实现社会效益的最大化。

《专科医院执行新财务制度对资产减值的特殊考虑》

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