财政税收期刊论文浅谈当下我国增值税的改革管理制度

　　论文摘要：我国目前处于市场经济刚刚起步阶段，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其发展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争创造条件。

　　关键词：增值税,税率;征税范围,税收类型,发票管理

　　引言

　　基于价值的增值额而征税的税制设想始于第一次世界大战后不久，当时德国的卡尔·弗·冯西门子曾建议实行这样一种税以代替多阶段征税的营业税，西门子称他的建议是要推荐一个“精巧的销售税”;美国耶鲁大学教授托马斯·S·亚当斯则将他的建议看成是经过改造的“企业所得税”。虽然很早就有在生产流通领域开征增值税的设想，但增值税的具体实践运用，却是近几十年的事，其发展极为迅速。自从1954年法国成功地把旧的营业税改为增值税以后，其影响非常广泛。由于增值税是一个高效、中性的税种，因而倍受各国青睐，短短的40多年就风靡全球。截至1998年，已有120多个国家和地区实行增值税。我国从70年代末开始引进增值税，进行了两个阶段的改革。第一个阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二个阶段是1994年的增值税改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段，参照国际上通常的做法，结合我国的实际国情，既扩大了征税范围，减并了税率，又规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范化行列。增值税作为我国最大税种，占税收收入的60%左右，在财政收入中起着举足轻重的作用。但现行增值税仍有一些不尽人意的地方，需要借鉴国外成功经验和可行办法，进一步对现行税制加以改进和完善，以便使增值税的功能和作用得到最大限度的发挥。

　　一、关于小规模纳税人

　　本文通过我国和国外增值税征收状况的比较分析，针对我国现行增值税存在的问题和不足，提出在小规模纳税人、征税范围、增值税类型的选择、税款抵扣与发票管理四个方面，可以借鉴国外成功经验和先进办法，进一步对我国现行增值税税制加以改进和完善：我国对小规模纳税人设定的税率偏高，税率应在3%—4%为宜;为了使我国的增值税形成完整的课征体系，应把那些与货物交易密切相连的服务业纳入征税，并最终将农业纳入增值税的征税范围;应尽快实行消费型增值税;对发票的管理可采用“以票管税、帐票结合”的方法，强化责任制，建立省级发票稽核中心，地、市建立分中心，实现本地区范围内的稽核工作。

　　小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。我国是按照纳税人的年销售额和会计核算两个标准来划分，可分为一般纳税人和小规模纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了如下四种特殊办法予以处理：

　　1对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税。采用这种办法的国家主要有德国、希腊、葡萄牙、卢森堡、丹麦等。目前已有40多个国家采取全部免征增值税的办法。

　　2对免税小公司的供应商额外征收平衡税。这一处理方法主要为比利时、西班牙等国采用。以比利时为例，该国对小型零售商采用的办法之一就是对其商品销售免征增值税，为了弥补由此造成的损失，该国对小型零售商的供应厂商额外征收平衡税，这种平衡税对小型零售商进口商品时同样课征。

　　3估定输出税。估定输出税是对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制。采用这一办法的国家主要有爱尔兰、比利时等，这种办法也是我国惯常使用的征收方法之一。在我国对销售额的估算，一般是以前一年的销售实绩为基础，结合普遍影响经营活动的因素以及该业主的特殊情况，作出适当调整。

　　4减征增值税。减征增值税是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，这一办法主要为卢森堡等国所采用。从对小规模纳税人征收增值税的税率来看，韩国增值税基本税率为10%，对小经营者实行简易征收办法，委托买卖及承包业为35%，其它一律为2%。菲律宾增值税的标准税率也是10%，对小公司按2%的税率征收。我国台湾省“增值税办法”也规定，凡平均每月销售额未达到规定标准的小规模经营者，按毛收入额课征1%的增值税，其增值税一般纳税人为5%。我国小规模纳税人的征收率为6%。从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按小规模纳税人的规定征收增值税，征收率由6%调至4%，其它小规模纳税人征收率仍为6%。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。

　　我国目前处于市场经济刚刚起步阶段，小规模企业约占企业总数的80%以上，它是规模化生产的补充，其发展对整个经济起重要作用，增值税的政策制定和征管手段必须考虑他们的利益，为小企业能够公平地参与市场竞争创造条件。据测算，在其它条件一致的情况下，一般纳税人增值税的税收负担为392%，远低于小规模纳税人的实际税负566%。小规模纳税人按6%征收率征税，相当于一般纳税人按17%税率征收时，增值率达到353%时的税额，这显然是偏高的，在国际上增值率一般认定在20%左右。另外，下一个环节的一般纳税人若从小规模纳税人处进货，要比从一般纳税人处进货付出更高的价款且已纳税款的抵扣额又大大减少，这使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地，有悖于税收的公平原则。因此应按照增值率20%左右的水平核算，适当降低小规模纳税人增值税的征收率，其税率设计在3%—4%为宜。

　　二、增值税类型的选择

　　增值税的课征对象是增值额，在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税金存在几种不同处理方法，据此进行分类，大体可分为三种类型：消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除，这样就国民经济整体而言，作为增值税计税依据部分仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。

　　收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物内所含税款的扣除，只允许扣除当期其折旧部分含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值税相当于国民收入部分，故称为收入增值税，在这种类型的增值税下，其税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，应属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，因此采取这种方法并不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，就整个国民经济而言，作为计税依据的增值额，大体上国民生产总值的统计口径，在这种增值税下其重复征税仍然严重，不利于鼓励投资，目前实行这种类型增值税的国家主要有我国和印度尼西亚等，属一种过渡性增值税。我国增值税条例规定：购进的固定资产不准从销项税额中抵扣进项税额。这里所说的固定资产包括两种形式：一是纳税人生产经营所使用的，年限在一年以上的机器、机械、运输工具以及其它与生产经营有关的设备、工具、器具。二是指单位价值在2 000元以上并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。从表面上看，生产型增值税的财政收入要大于其它类型的增值税，但增值税狭义税基的扩大是以广义的税基缩小为前提的。因为生产型增值税对固定资产部分已纳税金不予扣除，对固定资产在全部资产中所占比重较大的企业，一般情况下，为了税负的公平，是不能纳入增值税征税范围的，这样又限制了增值税征收范围的扩大。同时对资本和技术密集型企业的发展起负面作用。

　　一个国家实施生产型增值税，一般基于两个原因：

　　一是由于计税税基较大，有利于财政收入的增加。

　　二是由于固定资产投入物税金不能抵扣，有利于控制投资规模。但生产型增值税也存在一些弊端，主要表现为四个方面：

　　1它切断了增值税的征收链条，不能彻底消除重复征税，有悖于增值税建立的初衷。

　　2它不利于基础产业和高科技产业的发展，有悖于我国的产业政策。

　　3它阻碍了征税范围的扩大，不利于增值税的完善。

　　4使增值税的发票交叉审计功能弱化，增加了征管难度，使税源流失难以控制。1994年税改初期未采用消费型增值税主要基于两点考虑：一是财政收入的承受能力。当时有人测算，我国一年新增资本投资额为2 000亿元，按17%的增值税率计算，要增加扣除340亿元;二是要保证财政收入，必然要提高税率，这样会导致物价波动。在1994年税改初期这些考虑是必要的，也是符合国情的，但时移境迁，时至今日，上述两个问题已经基本上可以解决了。340亿元的财政缺口可以弥补，财政收入通过采用扩大增值税的征收范围、严格控制减免税等措施，也基本上能够保证。所以，我国应借鉴国外的先进经验，尽快实行消费型增值税，而不用经过收入型增值税。

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