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来源：职称驿站所属分类：财会论文 发布时间：2019-03-13浏览：17次
随着经济的快速发展，企业并购成为近几年关注的热点问题，企业并购中产生的商誉越来越得到重视。然而企业的性质不同，商誉在这些企业中所起到的作用也是有差异的。文章首先阐述了商誉的相关理论，然后以商誉定义与分类为起点重点探讨属于外购商誉部分的确认、计量问题，最后通过旋极信息收购西安西谷案例论证在实务中的具体应用。规范外购商誉会计处理的问题，制定相关会计准则对于完善整个商誉体系具有重要的借鉴意义。
《金融会计》(月刊)是1993年12月由中国人民银行 牵头，工、农、中、建、交五大银行和当时的中国人民保险总公司为主体的中国金融会计学会创办的全国性中央级金融会计专业刊物。《金融会计》发行范围广泛，从各大金融机构总部到其基层网点，发行量居全国专业类刊物前列。
一、引言
商誉会计准则发展的历史进程中一共有两次重要的公告。1970年发布的《企业合并》和《无形资产》是第一次公告，这次公告对商誉进行了规范，规定了企业在并购的过程中对于所产生的外购商誉我们可以采取购买法或者权益联合法来进行确认计量。第二次公告则是美国财务会计准则委员会在2001年7月颁布的《企业合并》和《商誉及其他无形资产》，这次公告主要是对企业合并中形成的外购商誉进行规范，认为对于外购商誉我们应该采用购买法进行计量，并且在后续计量中不再对其进行摊销，而是采取减值损失测试法，在每年年末进行一次减值测试。两次公告都有着重要的意义：第一次公告主要是规范了商誉会计的处理方法，而第二次公告是对商誉会计处理的升华。从1970年美国关于商誉会计的第一次公告至今为止，可以说商誉会计在其发展道路上也是十分漫长和曲折的。
虽然我国对商誉问题的研究的时间要比西方晚的很多，但是专家学者通过多年的讨论规范，商誉会计处理思路与方法也渐渐清晰和规范起来。新准则规定商誉在企业合并中产生，也就明确了自创商誉不予确认，在会计处理上向国际准则趋同。随着并购浪潮的一浪高于一浪，高新技术企业为了获取知识产权而采取并购的方式，那么并购中就会产生外购商誉，那么外购商誉如何计量?外购商誉如何在财务报表中列式的是否合理?如何准确的反映出商誉的真实价值?都是我们值得思考的问题。因此本文重点研究对象为企业并购中产生的外购商誉，探讨现存外购商誉在确认、计量等方面存在的缺陷，并通过旋极信息收购西安西谷案例来分析在实务中外购商誉的会计处理。
二、文献回顾
近几年我国会计学领域的专家学者发表了很多文章来阐述关于商誉各个方面的问题。如：1995年，厦门大学会计系博士生方荣义通过《论商誉会计》这篇论文对商誉会计的有关问题进行了深层次的剖析。著名会计学家杨时展的博士生阎红玉于1999年也发表了自己的博士论文《商譽会计》 ，阎博士在方荣义的基础上对商誉的会计处理研究更加的规范清晰。2006年我国新《企业会计准则》出台，2007年新会计准则开始全面实施，其中就规范了商誉的一些基本处理方法。但是目前对于商誉会计的处理方式存在许多争议，对于商誉会计理论的基本内容也存在不合理成分。
本文在国内外大量文献基础上，结合自己所学理论知识，针对目前广存争议的商誉问题，提出自己的一点见解。主要从以下几个部分进行阐述分析商誉的有关问题，第一部分是明确商誉定义、实质以及商誉的类别，这也是进行继续研究的理论前提条件;第二部分是通过企业并购的案例分析来探讨论证外购商誉的相关会计处理问题;第三部分是通过对商誉有关问题的研究而得出的结论及进一步研究方向。
三、外购商誉的相关会计处理及案例分析
(一)新准则中外购商誉会计的特点
外购商誉因取得方式、计量方面具有一定的特殊性，国际会计准则及其他国家会计准则通常将其与企业合并联系在一起，在涉及企业合并的会计准则中规范商誉的会计处理。新准则既借鉴了国际准则的规定又考虑到中国经济发展中的实际情况。对于同一控制下的企业合并，采用了类似权益结合法的会计处理方法(即按照股权结合方法进行企业合并的会计处理)。购买方合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足时冲减调整留存收益。因此，同一控制下的企业合并不产生商誉。这是由于目前中国的企业合并实例大部分是同一控制下的企业合并(如企业集团内部的企业合并，同一所有者控制下的企业合并等)，这不一定是购买方和被购买方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值。出于遏制企业利用关联交易实行利润操纵的原因，以账面价值作为资产确认计量的基础。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定采用购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为购买方的商誉;合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，进行复核后确认为购买方的当期损益。可见，对于非同一控制下的企业合并看作是双方自愿交易的结果，在交易中有双方都认可的公允价值，可以确认商誉。
(二)外购商誉的确认、计量
本文认为企业在并购中产生的外购商誉应该确定为企业的一项无形的资产，对其单独计量。并不采取摊销的方法，而是采取减值损失测试，在每年年末进行测算是否发生减值，这样不仅能够使我国会计准则与世界会计准则趋同，也更加符合谨慎性的原则。
2007年中国开始实施的新会计准则《企业会计准则第20号——企业合并》中关于商誉有这样一种规定：企业合并，处于同一控制下的两方与非同一控制下的两方关于合并时产生的商誉是有不同的处理方式。在同一控制下由于合并双方存在关系，所以对于被合并方的资产和负债都是按照原账面价值进行会计处理的。由于按照原价值确认入账，因此支付的价格与被合并方的净资产价值之间存在差额，就需要把这些差额调整成权益项目，根本不会出现商誉。但是若合并双方并不是同一控制下即非同一控制下的企业合并，双方不存在任何关联关系，所以对被并购方的资产、负债都是按照公允价值来确认的，这就会造成购买日的合并方所支付的合并成本与被合并方的各项资产、负债公允价值之间会存在差额。这时采取购买法对商誉进行计量，采用购买法需要计算出所付出的合并成本是多少，然后再测量被合并方可辨认净资产的公允价值，最后把这两项做差，所计算出的结果就是商誉的价值。用公式表示：商誉价值=合并成本-(被并购方可辨认资产公允价值总额-被并购方可辨认负债公允价值总额)=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值。
(三)旋极信息收购西安西谷案例分析
1. 公司简介
西安西谷是军用电子元器件测试、筛选及可靠性保证相关服务的第三方检测机构，检测服务对象为航空、航天、兵器、電子、船舶、核工业等行业的军工企业。公告称，西安西谷是我国军工电子元器件检测项目最齐全的检测机构之一，检测项目齐全并拥有完备的资质，取得了中国人民解放军总装备部军用实验室认可证书、国防科技工业实验室认可单位证书、中国合格评定国家认可委员会实验室认可证书等。截至2014年12月31日，西安西谷总资产为1.03亿元，净资产为0.66亿元，其2013年度和2014年度分别实现营业收入6750.28万元、7808.43万元，净利润分别为2883.23万元、3887.26万元。
旋极信息自设立以来就专注于从事面向国防军工提供嵌入式系统的开发、生产、销售和技术服务业务。而此次收购的标的企业西安西谷成立于2000年，主要从事面向国防军工客户提供电子元器件测试、筛选及可靠性保证相关服务的高新技术企业，是目前国内军用电子元器件可靠性保证领域内的一家领先的民营企业。
2. 旋极信息并购西安西谷中外购商誉的确认、计量分析
旋极信息聘请中天华对购买日的西安西谷的资产和负债进行评估，以此来确认西安西谷于购买日各项可辨认净资产的公允价值。中天华以2014年12月31日经审定后的账面净资产为基础，对其100%的股权进行评估，可辨认净资产评估值为98，751，697.61元。具体数据如表1、表2所示。
本次交易定价以收益法评估值为基础，由表可知经交易双方协议确定交易价格为54，600.00万元。评估基准日西安西谷账面净资产为6，175.64万元，资产基础法下净资产评估值9，875.18万元，收益法下净资产评估值为54，613.24万元，较资产基础法下净资产评估值高44，738.06万元。
商誉价值=合并成本-(被并购方可辨认资产公允价值总额-被并购方可辨认负债公允价值总额)=合并成本-被并购方可辨认净资产公允价值=合并成本-被并购企业的审计值-各项资产的评估增加值=54，613.24-9，875.18=44，738.06万元
该差额体现在西安西谷在细分市场拥有行业经验、销售网络、客户资源、业务资质以及专业服务等资源的价值，上述资源价值或无法从西安西谷整体价值中分离或划分出来，或评估机构在资产基础法评估结果中未对上述无形资产进行单独评估作价，形成本次交易的商誉。
在后续计量中应该自购买日起按照合理方法每年年末进行减值测算，由于旋极信息是对西安西谷是非同一控制下的吸收合并，因此核算的减值情况应该在个别财务报表中列示。
四、结论与建议
综上所述，通过规范系统的研究，基本达到了预期的目的，得出了以下结论：1.商誉实质上是企业在未来经营期间能够获得的比同类竞争者要高的超额利润，因此企业在经营过程中要特别注意企业自身品牌的打造，这不仅能够提升企业在消费者心中的好感，更能给企业带来潜在的无穷的价值;2.对于商誉确认、计量问题存在争议主要是因为商誉本身存在的不稳定性决定的，因此我们要重视一下商誉的形成因素，明确商誉的实质的含义，这样我们可以对商誉价值损失有个可以接受的范围;3.在商誉会计理论发展的研究基础之上，认为外购商誉在并购期间应该采用购买法，根据评估报告中的评估数据进行确认，在后续计量中应每年年末进行减值测试，在财务报表中记录其减值情况。本文不足之处在于由于数据取自网络财务报告，因此案例中的数据准确性无法保证。我们在探讨外购商誉相关理论的基础之上，提出了与国际会计准则相一致的观点，既然中国经济与世界接轨，那么建议我国的商誉会计体系尽可能的根据中国的实际国情与国际上通用的会计准则趋同，这对于构建完善的商誉会计体系具有十分重要的借鉴意义，也是以后进一步研究的一项重点。
参考文献：
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[2]杨雅洁，蒋涛.关于企业并购商誉会计问题的思考[J].知识经济，2015(05).
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[4]张朝晖.浅析企业并购商誉的会计处理[J]. 哈尔滨商业大学学报(社会科学版)，2004(05).
[5]李希.探讨企业并购中的商誉会计问题[J].中小企业管理与科技(上旬刊)，2015(06).
[6]林建秀.自创商誉、外购商誉和负商誉辨析[J].厦门大学学报(哲学社会科学版)，2005(05).
《探讨外购商誉会计处理问题》
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文章名称： 探讨外购商誉会计处理问题
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