减税政策下增值税核算应注意的三个问题

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　　摘要：本文根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》有关规定，结合增值税相关法规，对企业经营过程中遇到的房地产等不动产购置的进项税额一次抵扣问题、通行费增值税抵扣问题和差旅费涉及抵扣增值税的核算等进行初步探讨，旨在帮助会计人员做好增值税核算。

　　关键词：增值税改革房地产进项税额通行费差旅费

　　《山西财政税务专科学校学报》(双月刊)1999年创刊。本刊是由山西省财政税务专科学校主办的经济类学术性刊物，其刊登论文按内容归类主要分为：财政与金融、税收与企业、财务与会计、经济理论与实践、教学改革与管理五个栏目。

　　为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，财政部等三部门于2019年3月20日发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，要求增值税税率于2019年4月1日制造业从16%降为13%，建筑业及现代服务业从10%降低为9%，金融业等其他行业仍然为6%。而且，房地产等不动产的购置进项税额不再分期抵扣，一次抵扣完毕，交通运输业发生的增值税允许抵扣。减税政策下，势必涉及增值税会计核算相应变动问题。在此，笔者谈一点粗浅之见。

　　一、房地产等不动产购置的进项税额一次抵扣问题

　　原规定企业购进房地产等不动产时，分别两次抵扣。也就是说，其因购进不动产支付的增值税60%计入进项税额，剩余40%次年同月抵扣。这就造成不论直接购买房屋建筑物等不动产，还是企业自行建造不动产，势必加大企业增加不动产会计核算工作量，更重要的是会增加购进房地产资金成本，而改为购买不动产直接抵扣增值税则不然。为方便说明，试举一例如下。

　　【例1】甲有限责任公司为制造业企业，于2019年5月6日购买办公楼一幢，价款5 000 000万元，增值税450 000元，价税款一并以支票付讫。办公楼已经办理过户，交付使用。会计处理如下：

　　借：固定资产——房屋建筑物 5 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)450 000

　　贷：银行存款 5 450 000

　　因为购进不动产支付的增值税不再分期抵扣，在建工程领用存货的增值税也就不再通过“应交税费——待抵扣进项税额”账户核算，也就是不用考虑增值税进项税额与销项税额的会计处理。

　　【例2】甲有限責任公司于2019年5月16日进行基本车间建设。开工时，领用原材料一批，实际成本50 000万元，增值税6 500元;领用本企业生产甲产品一宗，实际成本40 000元，出厂价60 000元，增值税税率为13%。会计处理如下：

　　借：在建工程——基本车间建设工程 90 000

　　贷：原材料 50 000

　　库存商品——甲产品 40 000

　　这里需要注意的是，上年购进不动产的待抵扣进项税额应在2019年4月以后一次转入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户抵扣完毕，而不再等到12个月对日抵扣。

　　【例3】甲有限责任公司为制造业企业，于2018年8月6日购买办公楼一幢，价款4 000 000万元，增值税400 000元，价税款一并以支票付讫。办公楼已经办理过户，交付使用。会计处理如下：

　　(1)购买：

　　借：固定资产——房屋建筑物 4 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)240 000

　　——待抵扣进项税额 160 000

　　贷：银行存款 4 400 000

　　(2)2019年4月抵扣：

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)160 000

　　贷：应交税费——待抵扣进项税额 160 000

　　二、通行费增值税抵扣问题

　　(一)企业职工通行费增值税进项税额的计算

　　财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》称，从2019年4月1日起，纳税人购进国内旅客运输服务，取得的飞机票、火车票、车船票(包括滴滴打车、神州专车)等运输费可计算其进项税额，允许从销项税额中抵扣。企业职员出差取得运输劳务增值税专用发票，其注明的增值税额准予从销项税额中抵扣;取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额准予抵扣增值税。纳税人取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的航空旅客运输进项税额按(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%计算增值税抵扣额;取得注明旅客身份信息的铁路车票按照铁路旅客运输进项税额，即按铁路车票票面金额÷(1+9%)×9%计算增值税;取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按公路、水路等其他旅客运输费用计算进项税额，即按票面金额÷(1+3%)×3%计算进项税额。上述发票抵扣程序采取勾选确认方式：一般纳税人取得符合规定的通行费发票后，应当在360天内登录本省(市、区)增值税发票确认平台，查询、选择用于申报抵扣的电子发票信息。

　　【例3】2019年4月6日，作为一般纳税人的甲公司员工取得一张50元的汽车票，试计算抵扣增值税为多少?当日，财务部取得员工一张出差高铁票218元，试计算增值税抵扣额为多少?

　　答：公路水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1+3%)×3%=50÷(1+3%)×3%=1.5(元)

　　火车票允许抵扣的进项税额=票面金额÷(1+9%)×9%=218÷(1+9%)×9%=18(元)

　　尽管扩大抵扣有利于降低企业税负，但抵扣会增加会计核算工作量，进而增加企业管理成本和人工成本。因此，上述车票等原始凭证不需要勾选，直接单独复印一张车票与增值税抵扣凭证一起装订进行纳税申报，原件作为报销凭证装订在相关凭证后面即可。

　　(二)企业职工通行费增值税进项税额的核算

　　企业职工通行费增值税进项税额的核算与支付货物增值税进项税额的核算方法基本相同。即，企业职工出差发生的包括通行费在内的差旅费计入“管理费用”等账户，支付的增值税计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，根据报销的差旅费及增值税税额，贷记“库存现金”“银行存款”等账户。

　　【例4】2019年4月16日，作为一般纳税人的甲公司员工李明出差归来，报销差旅费736元。其中，高铁票两张，均为218元，以现金付讫。会计处理如下：

　　火车票允许抵扣的进项税额=218x2÷(1+9%)×9%=36(元)

　　借：管理费用——差旅费 700

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 36

　　贷：库存现金 736

　　三、差旅费涉及抵扣增值税的核算

　　企业员工出差发生的差旅费，主要包括会务费、业务招待费、住宿费、车辆通行费、培训费等各种费用。如前所述，这些费用除了车辆通行费，包括过路费和租车费等不一定使用增值税专用发票抵扣外，职工出差归来报销的会务费、住宿费、车辆通行费、培训费等均要取得增值税专用发票才可抵扣进项税额。但是，根据财税[2016]36号文，餐饮服务企业适用6%的增值税税率。接受餐饮企业提供餐饮服务取得的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣，所以交际应酬的餐费、娱乐费全部不能抵扣，即使取得增值税专用发票，且标明增值税税额，也不得抵扣进项税。实际工作中，如果企业发生餐饮与住宿开在一起，取得餐饮企业一张增值税专用发票时，先通过认证计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户，然后再将餐饮费用的增值税转入“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”账户。为方便理解，试举例说明之。

　　【例5】2019年5月16日，乙公司员工张亮出差归来，报销差旅费3014元：高铁票两张，均为218元;增值税专用发票注明会务费1060元(含稅);酒店开具增值税专用发票注明招待费500元，另含增值税额60元，住宿费600元，另含增值税36元，出差补助540元，均以现金付讫。会计处理如下：

　　车票增值税进项税额=218x2÷(1+9%)×9%=36(元)

　　其他费用进项税额=(1060—1000)+ 60 + 36 =156(元)

　　进项税额转出=60(元)

　　借：管理费用——差旅费 2298

　　——业务招待费 560

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 156

　　贷：库存现金 3014

　　将招待费中的增值税转入管理费用：

　　借：管理费用——业务招待费 60

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)60

　　需要注意的是：办公品、低耗和电子耗材等常用办公用品需要汇总开具增值税专用发票时，必须同时取得防伪税控系统开具的《销售货物或者提供应税劳务清单》，增值税专用发票连同清单一并报销时加以认证抵扣。否则，如果没有清单，即使取得增值税专用发票也不可以抵扣进项税。