基于控制论视角的内部审计统筹发展与安全机理研究

 　　[摘要]本文构建了基于控制论视角的内部审计理论模型，分析了开展内部审计作为控制手段的必要性、基本原理、实施路径、成本与收益、控制节点与促进效果。采用全要素生产率作为检验审计促进发展的判断依据，基于2010—2018年审计署公布的中央企业财务收支结果公告，采用LP法实证检验了审计对中央企业控股上市公司的正向促进作用。研究发现，内部审计是组织开展控制活动的一种重要手段，在发展与安全方面能够发挥统筹与保障作用，可以正向促进本单位全要素生产率正向提升，根据研究成果进而提出关于进一步加强内部审计工作的建议。

　　[关键词]控制论 内部审计 全要素生产率 发展与安全

　　《南京审计大学学报》目前是“RCCSE中国核心学术期刊”“全国高校优秀社科期刊”“全国高校名栏社科期刊”“江苏省一级期刊”。

　　一、引言

　　2021年3月，十三届全国人大四次会议表决通过了《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》(以下简称“十四五”规划)的决议。“十四五”规划作为指导今后5年及15年国民经济和社会发展的纲领性文件，彰显了高质量发展的时代主题，擘画了新发展阶段、新发展理念、新发展格局的宏伟蓝图。内部审计是我国审计监督体系的重要组成部分，在推进本单位及所属单位治理体系和治理能力现代化、全面推动本单位“十四五”规划落地见效的过程中发挥着重要作用。作为促进本单位完善治理、实现组织目标的重要职能部门，内部审计机构如何推动本单位在落实战略目标中防控风险、行稳致远，成为新时代内部审计工作的新要求和新使命。

　　通过本文研究，一是引入控制论思想对内部审计进行研究分析，构建了基于控制论视角的内部审计理论模型，有助于从更深层次理解和掌握内部审计的功能机理和运作方式，为运用审计力量促进高质量发展奠定坚实理论基础;二是依托理论模型，以央企控股上市公司接受审计和开展审计整改情况作为样本数据，采用LP法进行回归分析，用TFP作为国有企业效益增长的判斷依据，验证了理论模型的科学性。

　　二、理论文献综述

　　控制论由美国学者诺伯特·维纳(1948)创立，起初用于研究生命体、机器和组织的内部或彼此之间的控制和通信，随后逐渐由自然科学范畴向社会科学范畴应用发展。罗沃依(1971)提出管理控制系统是帮助组织实行自我管制的一整套范围广泛的控制机制。玛琴(1983)认为管理控制系统是为了便于管理控制而涉及的那些正式的、系统性发展的、组织范围的数据处理系统。《利马宣言——审计规则指南》运用了控制论思想对审计目标进行解释。《国际内部审计专业实务框架》运用了控制论思想对内部审计进行定义。叶海英(2015)从控制论视角对审计问责开展了研究。刘林泉(2015)认为ROA指标与审计介入无显著相关关系，但该研究未考虑剔除以前年度虚增财务指标、在接受审计后强化内控、实际提升企业竞争力等深层次机理。葛笑天等(2017)从控制论视角研究了国家审计全覆盖的实施路径。

　　生产率是衡量企业效益增长质量的重要指标，与单要素生产率相比，全要素生产率(以下简称TFP)作为各种要素投入水平不变前提下所产生的额外生产效率，是高质量发展的重要指标。杨汝岱等(2015)认为国有企业改革应当以提高TFP为核心，通过有效配置资源，实现可持续的内生增长。郭金花等(2020)通过实证研究发现，国家审计有利于提高国有企业TFP，这种功能集中体现在被审计当年及之后的两年。

　　综上所述，控制论在工程、生物、通信等领域已经得到了广泛应用，但在与审计实践的结合方面，尚未构建形成系统的理论分析与应用模型，对内部审计作为控制手段的基本原理、实施路径、成本与收益、控制节点与促进效果等方面尚未开展深入研究，同时以TFP为检验指标的生产率理论在国有企业中的应用尚不深入。

　　三、基于控制论视角的内部审计理论模型构建研究

　　(一)内部审计作为控制手段的基本原理

　　基于控制论的视角，一个大型组织可以看作是一个复杂化的耦合运行系统，由各个内部微观组织机体元素链联在一起，接受系统的控制和调节。从控制论的视角看，内部审计可以看做是一种控制和调节的重要控制手段，基于信息传输和信息处理的基础原理，经过信号输入、测量、反馈、纠正、输出等路径，根据内外部环境变化，通过同期控制与反馈控制、正反馈控制与负反馈控制，不断调整优化组织行为，保障计划与实际作业动态适应，发挥统筹发展与安全的功能作用。

　　如图1所示，根据高质量发展理念，确立本单位的具体规划目标作为耦合系统的目标信息进行输入，并经各控制阀依次耦合运行。各单位按照输入的标准信息开展实施部署，期间会不断受到外部环境变化的扰动，受内部控制治理体系和治理能力水平局限影响，信息可能会在实施阶段出现一定偏差。在内部审计及时揭示问题、识别信号误差后，研究分析问题发生的深层次原因，提出切实有效的整改建议，推动单位内部发出纠正偏差的指令信号，制定审计整改方案，改正内控缺陷、提升风控水平，纠正行径偏差。运用正反馈控制、负反馈控制等手段，逐步控制和调节偏差，最终实现统筹发展与安全，推动本单位高质量发展。在审计整改一段时期后安排审计“回头看”，可以发挥滤波器作用，对整改效果进行检验，督促本单位全面落实审计整改责任，促进从根本上解决审计发现问题，最终做到统筹发展与安全。

　　(二)运用内部审计开展控制的路径类型

　　按照控制手段介入时间进行分类，运用内部审计开展控制的路径可以分为前馈控制、同期控制和反馈控制;按照控制手段发挥作用进行分类，可以分为负反馈控制和正反馈控制。

　　1.前馈控制、同期控制和反馈控制概念在内部审计中的应用。

　　(1)前馈控制，亦称事前控制，是各单位在落实“十四五”规划开始之前进行的控制，其目的是预防问题的发生，控制的内容包括检查投入、规划实施过程中的资源筹备情况和预测其利用效果。事前审计作为一种重要的前馈控制手段，对于预防错弊，防患于未然，保证经济活动的合理性、有效性具有积极的预防性作用。

　　(2)同期控制，亦称过程控制，是各单位在“十四五”规划的实施落地过程中，对具体实施活动进行监督和督促的控制手段。尽早发现业务活动和规划不一致，就可以尽快采取纠偏措施，确保在发生重大问题前及时纠正。近年来，全国各级内部审计机构积极开展重大政策措施落实情况跟踪审计，揭示政策措施贯彻落实中存在的突出问题，及时总结改革发展中的创新举措和取得成效，推动中央和地方各级党委、政府及本单位重大决策部署落实到位。

　　(3)反馈控制，亦称事后控制，是指在一个时期的生产经营活动结束后，对本期资源利用状况及结果进行总结，为未来阶段性计划制定和活动安排提供借鉴。传统审计项目一般采用事后审计方式，在检查财政财务收支是否合规合法的同时，对各项经济业务的工作效率和取得的经济效益进行独立、客观的监督和评价，为改善经营管理、提高经济效益提出建议。

　　基于控制论视角，内部审计作为一种同期控制或反馈控制，其特点可以用控制对象所跟踪先行量的函数控制标准Z值来表示。若先行量为W，则

　　内部审计应当始终把揭示风险隐患摆在突出位置。如图2所示，当风险因素从O点沿着X轴持续变化，作为一种同期控制和反馈控制的重要手段，内部审计的实施、揭示、建议、督促整改等活动可以看作一种控制论中的追踪运动，从P点开始追踪风险，随着风险变化情况随时改变追踪路径，确保始终保持最短的追踪距离。追踪轨迹最终将形成一条平滑的追踪曲线，并无限趋近于X轴。在此例中，风险变化即为先行量W，Z1、Z2、Z3即为追踪曲线运行到相应切点P1、P2和P3时的控制标准值。

　　2.负反馈控制和正反馈控制概念在内部审计中的应用。

　　(1)负反馈控制是将偏差行为不断减弱，促使系统输出与系统目标的误差减小，系统趋于稳定的过程。我国各级内部审计机构按照“应审尽审、凡审必严、严肃问责”的工作要求，揭示了大量经济运行中的各类风险隐患，促進权力规范运行，推进反腐倡廉建设，成为一种重要的负反馈控制手段。

　　(2)正反馈控制是将偏差行为不断加强，在方向与控制信息一致的前提下，促进或加强控制部分的控制活动。审计不仅查弊纠错，同时也可以发现和宣介正能量案例，成为正反馈控制手段。各级内部审计机构在开展重大政策措施落实跟踪审计时，通过发现和推广组织内部好的经验做法，以点带面辐射带动更多内部机构或环节实施正向控制，实现高质量发展。

　　(三)内部审计作为控制手段的成本与收益

　　任何控制在产生效益的同时，都会相应产生控制成本，控制过多或不足都会影响控制的有效性，当收益大于成本时，这项控制才是值得的。若审计频次过高，不仅会增加审计人力资源、经费投入等直接成本，也会通过占用被审计单位人员时间，形成时间价值损失等间接成本，而适度开展内部审计，可以通过促进增收节支、促进体制机制建设等有效措施，实现正向审计收益。

　　如图3所示，在(O，X1)区间，内部审计的规模效益尚未体现，内部审计收益小于内部审计成本，内部审计净收益小于零，此区间为控制不足;在(X1，X3)区间，内部审计收益大于内部审计成本，相应创造的净收益为(Y1，Y4)，此区间为适当控制;在(X3，8)区间，内部审计收益小于内部审计成本，内部审计净收益小于零，此区间为控制过剩。控制的目标是实现(内部审计收益P-内部审计成本C)达到最大，即目标函数为：

　　在(X1，X3)区间，随着内部审计监督控制强度不断提升，内部审计收益随之上升，但曲线斜率逐渐变缓，内部审计收益P逐渐趋近于一个常数Y5;同时，由内部审计的直接成本和间接成本构成的综合审计成本C，在平缓上升一个时期(O，X2)后，会经历一个快速上升时期(X2，X3)，随后逐渐趋缓。当内部审计监督强度为X2时，控制净收益Max (P-C)达到最大(Y3-Y2)。

　　近年来，按照开展研究型审计的工作要求，随着大数据、“互联网+”等审计技术快速迭代发展，审计工作的绩效持续提升。参考审计署绩效报告和审计年鉴，从审计整改角度看，通过对比为国家增收节支和财政拨款金额，投入产出比已从2010年的1：79上升至2017年的1：534，审计绩效持续上升。

　　(四)运用内部审计开展适时控制的节点选择

　　1.内部审计的适时控制机制。

　　对于在“十四五”规划实施过程中产生的偏差，一方面要及时采取措施加以纠正，避免偏差继续扩大，另一方面要考虑内部审计的直接成本和间接成本，审计频次应当得到合理控制。内部审计机构可以通过合理确定审计实施时点、开展研究型审计、做好单位内部“两统筹”、运用大数据审计等方式，在努力做好常态化的“经济体检”、做到全覆盖的同时，将审计频次控制在合理范围，实现净收益和作用效能最大化。

　　2. 内部审计的控制预警机制。

　　如图4所示，“十四五”规划在本单位分解落实的理想实施强度为CL，当实施强度超过UCL时，会产生经济过热、风控措施粗放、发展战略过于激进等不良后果;当实施强度低于LCL时，会产生经济过冷、经营发展过于保守，错过合理发展机会等不利结果。建立适时控制的内部审计预警机制，分别在T1和T2开展审计监督时，实施强度均向理想值CL进行回归，内部审计工作起到了控制论中的预警作用。

　　3. 内部审计推动组织螺旋式发展上升。

　　若内部审计项目开展时间合理、安排频次得当、整改措施科学、“体检疗效”明显时，组织将会在X1、X2、X3点实施审计项目后，偏离得到纠正，组织发展效果加速提升。如图5所示，在( X0，X1)、(X1，X2)、(X2，X3)三个区间，组织发展效果的曲线斜率持续下降。当开展适当的审计控制后，形成X1、X2、X3这三个“跃迁点”，实现曲线斜率的跃升。“跃迁点”的出现推动形成组织发展的前进性和曲折性相统一，在更高的层级上持续进步，推动组织实现螺旋式上升的发展趋势。

　　四、研究设计

　　(一)样本选取与数据来源

　　本文选取2009—2018年我国沪深A股由国务院国资委控股的国有中央企业控股(含共同控制)上市公司为研究样本，具体经营数据来源为Wind。因国家审计结果数据公开且公信力强，而企业作为被审计单位对国家审计发现问题承担整改主体责任，企业内部审计机构对审计发现问题整改落实承担监督检查责任，落实审计整改工作是企业内部审计机构开展内部审计工作的重要组成部分，故本文选择国家审计公告数据作为内部审计促进企业全要素生产率的审计样本数据。根据审计署官网于2010—2018年公告的中央企业财务收支情况，相关审计实施年度为2009—2017年，被审计财务收支年份为2008—2016年，结合企业工商查询情况，明确其实际控制央企名称。为确保研究结论的可靠性，本文剔除了ST和*ST企业，以及研究变量缺失的样本数据。

　　(二)假设条件

　　1.接受审计情况。假设审计署在对中央企业整体开展审计时，所控股的中央企业也通过数据分析、重点延伸等方式接受了审计。

　　2. 审计时滞情况。

　　3. 假设实际控制过程发生在进行审计公告及以后年度。

　　(三)模型设定

　　本文借鉴鲁晓东(2012)、郭金花(2020)等的研究成果，采用LP法测度国企TFP。其中，总产出为企业主营业务收入的自然对数(lnsales);自由变量为公司员工人数的自然对数(lnnum);代理变量为公司购买商品、接受劳务实际支付的现金的自然对数(lnmaterial);资本变量为企业固定资产净额的自然对数(lnppe);审计企业(postaudit)：当上市公司所属央企财务收支情况公告当年及以后年度取值为1，否则取值为0;财务杠杆(lev)：用资产负债率表示;大股东持股比例(first)：用公司第一大股东持股比例表示;存货周转率(chzz)：用销售成本与期末存货余额的比值来表示;净资产收益率(roe)：用企业净利润与股东权益平均余额的比值来表示;董事会规模(lndsh)：用企业董事会人数的对数来表示;流动比率(ldbl)：用流动资产与流动负债的比值来表示。具体模型如下。

　　其中β为常数项，α1、α2、α3、α4、α5、α6、α7分别为postaudit、lev、first、chzz、roe、lndsh、ldbl的系数，εit为随机误差项，i为个体，t为时间。

　　五、实证结果分析

　　(一)TFP平均值与方差分析

　　如图6和图7所示，根据LP法计算，2011—2020年TFP平均值总体呈现上升趋势，TFP方差出现了较大幅度的波动趋势。

　　1.α收敛。用α收敛法表示TFP收敛的趋势，如果αt+1<αt，这说明存在α收敛，TFP差距逐渐缩小。计算公式如下：

　　其中α为变异系数，sj为该年第j个公司的TFP，为该年TFP平均值。

　　如图8所示，从2011—2020年，α呈总体下降趋势。

　　2.β收敛。β收敛表示增长率的收敛。通过构建回归模型，分析系数的正负及显著性水平判断是否存在β收敛。根据相关理论，本文构建如下模型。

　　其中yt-1表示前一年的TFP值，yt表示后一年的TFP值，a为常数项，b为收敛系数，εt表示随机误差项。若b<0则说明存在β收敛，系数越大越收敛。

　　通过β收敛模型进行稳健的ols回归后得出如下检验结果：如表1所示，收敛系数b<0，从p值来看，该系数非常显著，这说明TFP值出现了β收敛。TFP增长率呈现良好的收敛趋势，初始值较低的TFP值增长与初始值较高的TFP值增长较为接近。

　　(二)各变量描述性统计

　　如表2所示，TFP最大值为20.5897，最小值为13.4015，总体差距较大;postaudit的平均值为0.5731，表明57.31%的样本处于被审计当年以及以后年度。

　　(三)相关性分析

　　如表3所示，各变量间与TFP的相关性系数最大值为0.309，小于0.6，这表明模型不存在严重的多重共线性。其中TFP与postaudit正相关，勉强通过0.1的显著性检验，这说明内部审计对TFP可以起到一定的促進作用。从各影响因素的相关系数来看，有且仅有一个数较为接近0.6，其余相关系数都较小，这说明各个影响因素之间的相关性不强，该模型不存在严重的多重共线性。

　　(四)影响因素分析

　　本文比较了混合效应模型及面板固定效应模型，表4是两种模型的回归结果。

　　根据固定效应的整体F检验，F检验值为65.80，p值为0.000，这说明固定效应非常显著，所以本文选用固定效应模型。由上表可知除了lev和ldbl两个变量不显著以外，其余变量均显著。其中TFP与postaudit、first在0.01的显著性水平上正相关，与chzz在0.1的显著性水平上正相关，与lndsh在0.05显著的显著性水平上负相关。

　　为了进一步分析每个变量与TFP存在的数量关系，分别对TFP与每个变量进行回归分析。如表5所示，可以看出TFP与postaudit、roe在0.01的显著性水平上正相关，与lndsh在0.01的显著性水平上负相关。TFP与lev、chzz、roe、ldbl的关系不显著。

　　同时对于表4所示的固定效应模型所有系数的联合F检验结果显示F检验值为F(8，1304)=18.73，p值为0.0000，这说明表4中固定效应模型比表5中单个变量回归的结果更有说服力。

　　(五)内部审计动态效果检验

　　为了分析当期TFP以及TFP的滞后项与postaudit之间的关系，将其进行回归后结果如表6所示。

　　从表6可以看出postaudit与TFP的(T+1)期、(T+2)期、(T+3)期、(T+4)期在0.05的显著性水平上正相关，但是系数随着滞后期的增加逐渐变小。这说明了postaudit对于TFP有着一段时期的持续影响，但随着时间增加，正向影响程度逐渐变小。这说明内部审计对国有企业TFP的治理效果存在溢出效应，图5中关于内部审计促进组织螺旋发展曲线的结论得到验证。

　　六、研究结论与建议

　　(一)研究结论

　　本文构建了基于控制论视角的内部审计理论模型，并从内部审计在统筹发展与安全的机理进行了研究，得到以下主要结论。

　　1. 内部审计是组织开展控制的一种重要手段。

　　作为国家审计监督体系中的重要组成部分，内部审计是国家治理体系和治理能力现代化中不可或缺的控制措施，其内涵符合系统科学的基本原理，其运行适用于系统科学的基本方法。

　　2. 内部审计在发展与安全方面有着统筹与保障作用。

　　揭示风险、发现问题、提出建议、督促整改、严肃问责等内部审计工作环节，并不是简单孤立的个体，而是控制环境中相互关联、耦合运行的有机整体。

　　3. 内部审计可以促进本单位实现高质量发展。

　　“十四五”规划为内部审计在国家监督体系中发挥重要作用提供了更加广阔的空间，随着大数据等新兴审计技术的持续发展，内部审计在今后一个时期的工作绩效还将持续提升，虽然随着时间增加，其单次审计的正向影响程度逐渐降低，但可以通过合理的审计频次安排，最终助力本单位主要发展指标实现螺旋式上升。

　　(二)研究建议

　　基于控制论在内部审计中的应用研究，在加强内部审计工作，推动本单位高质量发展方面，提出以下建议。

　　1.践行高质量发展理念。

　　主动适应新发展阶段、积极践行新发展理念、服务构建新发展格局，是内部审计运行耦合系统的根本目标所在。坚持监督和服务并重，坚持查错纠弊和价值增值并重，着力固根基、扬优势、补短板、强弱项，做好常态化“经济体检”，努力通过开展内部审计工作激发出“跃迁点”，实现组织统筹发展与安全的良性循环。

　　2.加强预警机制建设。

　　立足经济监督定位，秉承自动控制理念，坚持开展研究型审计，充分发挥内部审计在控制体系中的反馈、调节和纠正作用，向信息化要资源，向大数据要效率，强化反馈信息时效性，减少控制信息传递时滞。通过全局性、战略性、前瞻性看待和分析问题，客观揭示面临的关键问题和突出矛盾，研判审计对象在当前控制环境下可能的行为选择，采取恰当的预警防控措施，把重大风险隐患解决在萌芽状态。

　　3.科学配置内部审计资源。

　　科学开展内部审计绩效评价工作，在审计收益尚明显高于审计成本时，应持续加大内部审计工作的资源配置力度，持续向审计净收益“峰值点”靠近。一是持续完善和改进全面覆盖审计方式，消除监督盲区和死角;二是按照法律法规要求加快建立总审计师制度，增强审计独立性和权威性;三是配齐配强内部审计团队力量，保障内部审计工作经费，推动內部审计职业化建设，打造高素质专业化的内部审计铁军。

　　4. 强化审计成果运用。

　　在揭示问题、预警风险的基础上，内部审计要从改革的角度发现问题，深入分析问题背后的体制障碍、机制缺陷和制度漏洞，以改革的思维提出改进建议，一体推进揭示问题、规范管理、深化改革，用改革的魄力推动解决问题，强化事前预防、事中监督、事后警示，着力提升治理管理能力水平和效能。

　　主要参考文献

　　[1]郭金花，杨瑞平.国家审计能促进国有企业全要素生产率增长么?[J].审计与经济研究， 2020(5)：1-9

　　[2]鲁晓东，连玉君.中国工业企业全要素生产率估计：1999—2007[J].经济学， 2012(11)：541-557

　　[3]叶海英.基于系统控制论视角的审计问责研究[J].中国商论， 2015(1)：167-170

　　[4]杨汝岱.中国制造业企业全要素生产率研究[J].经济研究， 2015(2)：61-74

《基于控制论视角的内部审计统筹发展与安全机理研究》

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